作者：陳明光
原題為《創新·缺陷·龜鑑——論隋唐五代稅收史承上啟下的歷史地位》
《天聖令•賦令》書影（圖源：《天一閣藏明鈔本天聖令校證(附唐令復原研究)》）
在中國古代史上，隋唐五代十國具有承上啟下的重要歷史地位，學術界對此已有一些闡述。例如，從長時段的視角，侯外廬認為以天寶十四載（755）爆發的安史之亂為標誌的唐朝前期和後期之分，可以作為中國封建社會從前期向後期轉變的標誌。流行一時的“唐宋變革論”的支持者和駁論者，也多是以唐朝後期經五代入宋朝的諸多歷史變化為辯論依據的。不過，目前尚未見從稅收史的角度，全面闡述隋唐五代十國在中國古代史中承上啟下的歷史地位，並總結其歷史經驗教訓的論著。本文擬從以下兩大方面試予論述。
隋唐五代十國時期的稅收制度建設取得了豐富的成果，奠定了其在中國古代稅收史中承上啟下的歷史地位，主要表現如下。
首先，唐代前期編纂的《唐六典》是中國古代第一部行政法典。該書在正文和註文中，有諸多述及唐代前期稅收法制化建設的歷史沿革及本朝稅制變化的寶貴資料。例如，關於作為唐朝中央稅收管理中樞機構的“度支”的歷史沿革和本朝職責，《唐六典》卷三《尚書戶部》“度支郎中員外郎”條敘述了自漢經魏、晉、宋、齊、北魏、北齊至隋的職官設置沿革，以及唐初至開元年間度支司“支度國用”的主要職責。《唐六典》對後代王朝稅收法制建設，具有寶貴的文獻參考價值，如下述元朝有關編制“差科簿”的法令即承繼了《唐六典》的有關令文。
其次，稅種和稅法的制度創新。其主要成果可概括為以下11項。
第一，隋朝開皇年間將最初作為救災公共積累的民間社倉倉糧賦稅化。唐代前期，唐朝則在國家稅法體系中以救災專項貯備為名增設“地稅”這一專門稅種。隋唐時期從“社倉”到“地稅”的稅種創新產生了良好的社會效應和財政效益，對後世如何動員社會力量和採用稅收手段建立救災專項貯備頗有借鑑意義。
第二，隋朝開皇年間針對特定對象採取“免役收庸”措施。唐代前期，唐朝在租調製中正式增加了作為丁役、匠役代役金的稅目“庸”。這是對秦漢以來尚在少數場合實行的代役金措施的制度化並普遍推行，既有利於增加國家稅收和國家財政的統籌安排，也有利於減輕納稅人的現役負擔。此後，唐朝德宗建中元年（780）實行兩稅法時，唐朝又把“庸”和“租調”一起併入“兩稅”。正如唐順宗所強調的：“天下諸州府，應須伕役、車牛、驢馬、腳價之類，並以兩稅錢自備，不得別有科配，仍並以兩稅元敕處分，永為恆式。”因此，唐朝的“庸”制和兩稅法歸併“庸”制，是中國古代力役制度從現役為主向徵收代役金為主，並逐步將代役金歸併入田畝稅這一歷史演變過程中，具有承前啟後作用的重要步驟，成為宋代王安石變法推行“免役錢”“助役錢”、明代實行一條鞭法改革和徵收班匠銀、清朝攤丁入地等役法重大改革的龜鑑。
第三，唐代前期的租庸調製是中國古代第一個稅制要素齊全的國家稅法，其稅制要素是對魏晉南北朝和隋朝租調製的釐革與完善。例如，其中作為稅收減免要素內容之一的災免制度空前完善。這對在發生較大自然災害時保護以一家一戶為生產單位、以男耕女織為主要生產方式的小農經濟，亦即維護古代王朝農業稅收的稅基，以及維護社會穩定都具有積極意義，因此，災免制度為宋元明清諸王朝所繼承和發展。
第四，唐朝建中元年採納楊炎的建議，“掃庸調之成規，創兩稅之新制”。“兩稅法”確立的農業稅徵稅對象“唯以資產為宗，不以丁身為本，資產少者，則其稅少；資產多者，則其稅多”。這終結了曹魏以來實行的將近600年的以人口為徵稅對象的戶調製，從而把農業稅制與以農業人口為主的納稅人、負稅人的經濟水平空前緊密地聯繫起來。這是“兩稅法”這一新稅制的精髓之所在，順應了唐朝中葉以來以土地佔有為主要標誌的社會貧富不均的經濟發展長期趨勢，因而兩稅法為宋元明清各代所沿承和發展，且使中國古代的農業稅制演變為單純的“徹田而定賦”的“田賦”制度。
第五，唐代前期，唐朝針對少數民族居住較多的嶺南諸州創設了“稅米”這一稅種，體現了“輕稅”政策。這是吸取秦漢以來中央政權對少數民族賦役政策的經驗教訓結果，是唐代前期大一統的唐王朝為實行民族懷柔政策的稅法創新，有利於團結少數民族和促進邊遠地區的社會經濟開發。
第六，隨著飲茶習俗在中唐的普遍化，南方地區茶葉經濟異軍突起，南北方之間茶葉貿易繁盛，唐朝於貞元九年（793）正月頒行“稅茶法”，茶稅正式成為國家稅收體系的一個新稅種。這一稅法創新與實施，對後世王朝徵收茶稅或者榷茶有直接的影響。值得強調的是，唐朝開徵茶稅對如何根據新的經濟增長點適時適度地開徵新稅種，以減少對傳統農業稅的增稅壓力本有一定的啟迪作用，可惜後世王朝的統治者對此似未有領悟。
第七，五代時期，傳統意義的“關市之徵”被正式冠以“商稅”之名，成為國家賦稅體系中合法的正稅，併為後代王朝所沿用。其中，後晉把商稅區分為“過稅”（商品通過稅）和“住稅”（商品交易稅）；南唐創設的“力勝錢”，則是以運輸商品的舟船為計稅對象，是中國古代商品通過稅中新增的一個稅名；南唐首次徵收的“牙稅”，是以商品交易中介作徵稅對象，是中國古代商品交易稅新增的稅種。五代“商稅”的稅名均為宋朝所繼承，特別是“牙稅”的歷史影響更加長遠。
第八，五代時期“商稅”徵管事務出現了前所未有的兩項制度創新。一是設立名為“稅務”或“商稅務”“商稅院”的專門機構；二是後晉發佈要求稅務公開的法令，即“應諸道商稅，仰逐處將省司各收稅條件文牒，於本院前分明張懸，不得收卷。榜內該名目、分數者，即得收稅。如榜內元不該說著系稅物色，即不得收稅”。這兩項制度創新均為宋遼金元諸朝所繼承。
第九，唐代後期到五代十國，國家財政根據不同情況，將鹽、酒這兩項商品的禁榷制度與徵稅形式交替運用，在增加消費者的消費負擔的同時，獲得大量的財政收入。這種針對特種商品的禁榷與徵稅交替運用的理財形式為後代王朝所繼承和發展。
第十，唐朝稅負公平的立法進一步加強。例如，為保證現役徵調負擔的相對公平，唐《賦役令》規定：“縣令須親知所部富貧、丁中多少、人身強弱。每因收手實之際，即作五等定簿，連署印記。若遭災蝗旱澇之處，任隨貧富為等級。差科、賦役，皆據此簿。凡差科，先富強，後貧弱；先多丁，後少丁（注：凡丁分番上役者，家有兼丁者，要月；家貧單身者，閒月）。其賦役輕重、送納遠近，皆依此以為等差，豫為次第，務令均濟。簿定以後，依次差科。若有增減，隨即註記。里正唯得依符催督，不得幹豫差科。若縣令不在，佐官亦准此法。”《賦役令》的“差科”也包括差遣衛士，在《唐律疏議》被稱為“揀點之法”，表述為“財均者取強，力均者取富，財力又均先取多丁”。總之，唐朝從行政法和刑律兩方面規範了地方官吏派遣力役要顧及負擔公平，既要考慮應役家庭的“富強貧弱”差別，又要兼顧農忙農閒對勞力投入需求的不同。其要旨在於讓富強多丁之家首先應役，並且承擔農忙季節的役事。這種旨在使力役負擔相對公平的“均徭”立法，是唐朝前期國家賦役立法貫徹“均平”思想的一種表現。
從承上啟下的角度觀察，唐朝關於“均濟”賦役負擔的立法精神並非首創，秦代已初見端倪。出土的秦簡《徭律》已經使用“均徭”一詞。《徭律》規定：“田時先行富有賢人，以閒時行貧者，皆月券書其行月及所為日數，而署其都發及縣請（情）。”意為農忙時要先派遣富人服役，農閒時才派遣貧人服役。這無疑是唐朝“揀點之法”的制度淵源。
唐朝前期關於地方政府需要編制“差科簿”的規定，在唐朝後期實行兩稅法之後地方政府徵調“隨戶雜徭”時仍然執行。大中九年（855）閏四月，唐宣宗詔稱：“州縣差役不均，自今每縣據人貧富及役輕重作差科簿，送刺史檢署訖，鎖於令廳，每有役事，委令據簿輪差。”到了元朝，至元二十八年（1291），元世祖頒佈的《至元新格》規定：“諸差科伕役，先富強後貧弱，貧富等者，先多丁後少丁，開具花戶姓名，自上而下置簿挨次。遇有差役，皆須正官當面點定該當人數，出給印押文引，驗數勾當，無致公吏、里正人等放富差貧，那移作弊。其差科簿仍須長官封收，長官差故，次官封收。”於此不難看出它與唐朝“差科簿”和“揀點之法”的制度聯繫。
第十一，唐朝首次將法定稅物按官方定價“折納”其他物品，列入年度國家稅收預算計劃。唐《賦役令》關於稅收收支預算的規定是：“諸課，每年計帳至，戶部具錄色目，牒度支支配來年事，限十月三十日以前奏訖。若須折受餘物，亦豫支料，同時處分。若是軍國所須，庫藏見無者，錄狀奏聞，不得即科下。”“折受餘物”就是折納。折納法制化的最基本原因，是為了處理法定賦稅收入物色的有限性與財政實際支出需求物色的多樣性之間的矛盾。
同樣，出土的秦簡也有關於“田芻、稾錢”的相關記載，同時還載有秦朝芻稾折納錢的官方計算標準，即“芻一石十六錢，稾一石六錢”。可見唐朝折納的制度淵源應當追溯至秦制。不過，唐朝折納之制的適用範圍比秦更加廣泛，且要求事先預計。唐朝的折納制度在宋代演變為“折變之制”。
第一，唐代前期建立了中國古代第一個法制規範相當齊備的中央集權的統收統支的稅收管理體制，成為當時實行的高度中央集權的統收統支的財政管理體制的制度核心。其中，尚書省戶部尚書、戶部侍郎領導下的戶部、度支、金部、倉部四司，掌控著稅收立法權和稅收政令的制定，是名副其實的稅收管理中樞，體現了稅收管理的高度中央集權。這是對秦漢以來以尚書省為國家稅收管理中樞的繼承、發展和完善，也為後代王朝建立中央集權的稅收管理體制提供了制度藍本。
第二，唐朝前期稅收使職的設置增強了中央集權的國家稅收管理體制的靈活性和管理效率。唐代前期開始設置的各種稅收使職，發揮了補強尚書戶部四司體制的作用。唐代後期，隨著政局和財政形勢的變化，唐中央放棄了戶部、度支、金部、倉部四司制，改為由度支使、鹽鐵轉運使、戶部使分判，或由三名宰相分判，分別主管一部分中央稅收的三司體制。為了進一步集中財權和稅權，後梁在財政三司體制下另設“租庸使”作為中央的稅收主管專使；後唐只置“三司使”一人“主掌三司”。“三司使”的設置為後晉、後漢、後周和宋朝所沿用，是唐宋國家稅收管理體制承上啟下的另一個重大表現。
第三，唐代後期建立的兩稅上供、留州、留使的定額管理體制，包含了中央對地方財政實行兩稅支出定額包乾制。這是唐代後期實行中央財政與地方財政劃分收支的財政管理體制的核心制度，是中國古代第一個中央與地方共享稅收的管理體制，無疑是中國古代稅收管理體制的重大制度創新。它產生於唐朝後期中央集權衰弱、以藩鎮為主要代表的地方割據勢力崛起的特定時代背景之下，所發揮的歷史作用應得到實事求是的評價。該制度雖然從五代起因逐漸強化中央集權的政治需要而被放棄了，但對宋元明清諸王朝繼續探索規範中央與地方的稅收利益分配形式亦有借鑑意義。
第一，《唐律疏議》首次使用“雜稅”作為指代一個稅類的法律術語。《唐律疏議》卷一三《戶婚律》的律文稱：“諸部內輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等。”《疏議》曰：“‘輸課稅之物’，謂租、調及庸，地租，雜稅之類。”這裡的“雜稅”指什麼？《唐律疏議》未作進一步的解釋。今人或推測說：“唐前期無地租，此‘地租’疑為‘地稅’之訛，‘雜稅’應指戶稅及資課等。”我們認為，作為見諸刑律的稅收術語，“雜稅”一詞不可能用來指代某一項已經有正式名稱的合法國家正稅。它是要給日後在租庸調、地稅這兩種國家正稅之外開徵稅收預留法律空間，是對當時在租庸調、地稅這兩種正稅之外已經開始徵收但尚未正稅化的某些稅項（如稅錢、資課）的泛稱。這在中國古代國家稅法監察史上具有重要的意義。因為，它強調即使是“雜稅”，也必須是經過法律程序批准開徵的合法稅收，才能成為納稅人的“應輸課稅”。這一法律界定有利於對“稅外科率”行為的監察。清朝把“雜稅”正式列入國家稅收預算科目，其法律淵源可追溯至此。
第二，唐代前期稅務監察的法律文本比前代更為完善。當時，除了不斷地以皇帝詔敕的形式發佈稅務監察法令之外，最突出的稅務監察文本修訂成果，是編修頒行《唐律疏議》。《唐律疏議》是中國古代第一部內容保留完整的刑律，其中以律文、註文和《疏議》三種形式，對納稅主體和徵稅主體的各種稅務違章行為分別做出認定，並相應量刑。它不僅成為宋元明清諸王朝制定稅務監察法律文書的範本，也對亞洲的日本、朝鮮、越南等國制定有關法律產生了深刻的影響。日本的《大寶律令》、朝鮮的《高麗律》、越南的《國朝刑律》都對唐律多有借鑑，或是仿照唐律制定。比如日本的《大寶律令》不僅十二篇目、次序與唐律相同，許多文句都與唐律一模一樣。可見《唐律疏議》於這些國家的稅務監察法制建設也產生了較大影響。
第三，唐代前期在中央集權的政治體制之下，中央稅務監察組織機構的職能得到加強，監察形式也有所創新。當時，尚書比部是主管稅務審計的最高機構，是高度中央集權的國家稅收管理體制的一個重要組成部分。同時，在職官系統中建立勾檢制度，各級官府都設置勾官，負責勾檢，包括稅收的行政效率勾檢和收支勾檢。唐代前期在隋制的基礎上，進一步確立御史臺的稅務監督執行主體地位。御史臺官員採取“風聞彈舉”“親理監臨”和“巡按”三種形式，對各級官員執行稅務的情況進行常規性監督，並開展專項稅務監督，取得了較好的監督效果。
第四，唐代後期，根據中央財政與地方財政劃分收支範圍，以及對地方財政實行兩稅支出定額包乾制的實際情況，中央在加強本級財政的稅務監督的同時，創新地方稅務監督形式。一是逐漸把財政三司的下屬巡院納入御史系統，使御史臺的組織架構從中央延伸到地方；二是賦予中央的“出使郎官”參與地方稅務監督的使命，讓他們與帶有御史官銜的巡院知院官共同監督地方稅務。
第一，稅務文書設置的創新。唐朝中央稅務文書的創新，是開元年間編制的5卷本《度支長行旨符》。這是中國古代第一部以“量入製出”為原則編制的以稅收支出安排為主要內容的國家稅收年度預算文書。地方的稅務文書創新，包括“手實”“貌定簿”“青苗簿”和“差科簿”等。它們是前代未見的稅務文書類別，有的為後代王朝所直接沿用。
第二，針對國家稅種以徵收實物為主的特點，唐代前期建立諸州“樣輸京都”和中央“立樣頒州”相結合的“樣物”制度。這是中國古代稅收史上首創的在徵收之前實施稅物質量控制的措施，既方便稅務官員對納稅人交納的實物稅進行質量驗收，也有利於防止加重納稅人的實際稅負。可惜這一合理制度未能為後世王朝所繼承，後世王朝倉場官吏在收納稅物之際以質量不符合要求為由盤剝納稅人，加重了納稅人的實際稅負，與官方沒有事先公佈稅物的“樣物”不無關係。
第三，針對稅物的全國性調配，唐朝先後建立了州縣綱典制度和三司綱典制度，實行對漕米的“揚擲”制度和對行綱的“賠填”制度，以加強對有關稅務官員的責任追查，保障稅物調配的實際收益。這是對秦漢以來財政物流管理制度的創新。
在取得上述諸多制度創新的同時，隋唐五代十國的稅法、稅政也存在一些缺陷和弊端，加重了納稅人的實際稅負，激化了社會矛盾，導致王朝更迭的嚴重後果。這為後世王朝改良稅法和稅政提供了深刻的歷史教訓。
隋唐五代十國時期稅法、稅政的重大缺陷與嚴重弊端所引起的治理反思和改良空間，歸納起來當在以下五個方面。
這一歷史時期國家稅法制度建設遺留的最突出問題，是唐朝“兩稅法”有關納稅義務人、徵稅對象、稅率、納稅期限、減稅免稅、稅務違章等諸多稅制要素均存在著不同程度的欠缺，並不是一部規範的、完善的國家稅法。例如，兩稅法評定戶等的“資產”包括田地和雜產兩大類，此即陸贄向德宗建議時所指出的：“每至定戶之際，但據雜產較量，田既自有恆租，不宜更入兩稅。”但是，對於哪些物品屬於雜產，它們的價值如何評估？兩稅法均付諸闕如。終唐一代，唐中央一直未從法令上對“資產”評估對象和評估方法做出具有可操作性的規定，放任地方官員自行其是。兩稅法在唐代後期百餘年實施中產生的諸多稅負不公平的社會弊病，均與此相關。
當然，從唐穆宗朝開始，中央逐漸表現出把“雜產”排除在資產評估對象之外的政策取向。到了五代，官方把“兩稅”的徵稅對象明確地限定為田地以及所種植的“桑木”（桑柘或桑棗），並且把“兩稅”稱為“夏秋苗稅”或“秋夏苗稅”。此後，從宋朝到清朝，“徹田而定賦”一直是歷代田賦制度的核心稅制要素。總之，經過五代十國直至宋元明清諸代王朝不斷地修補釐定，中國古代田賦制度的稅制要素才趨於完備。
（二）中央與地方政府的稅收權益分配採用何種模式，才有利於加強國家治理和地方治理
中國古代從秦漢到明清，大一統的王朝多是實行以皇權為核心的中央集權的政治體制和稅收管理體制。同時，行政上一直實行郡縣制，由地方政府承擔中央賦予的事權。因此，如何使地方政府的事權與財權基本配合，就成為中央處理與地方政府的稅收權益分配時必須考慮的原則問題之一。如前所述，有唐一代經歷了高度中央集權到中央與地方分權的重大變化，對國家治理和地方治理產生的利弊各有不同，從而給宋元明清諸代王朝處理中央與地方政府的稅收權益分配提供了經驗教訓。其中，如何才能使地方政府的事權和稅收收益基本匹配，避免地方政府為履行事權而進行稅外加徵？唐朝中央在劃分兩稅留州、留使定額時就存在明顯的制度性不足，成為地方政府稅外加徵的重要原因之一，從而留下歷史教訓。
這一時期在這方面遺留的突出問題，一是稅務文書如何完備，才能發揮既能強化基層稅收徵管事務，又能整飭吏治，保護納稅人合法權益的作用；二是鄉村基層徵稅組織及其功能如何規範。
唐朝前期，租庸調和稅錢的稅務文書主要依靠官方掌握的戶籍，故唐人稱“籍者，所以計租賦耳”。地稅則依靠專門編制的“青苗簿”。唐朝後期，兩稅的稅務文書主要是官府掌握的“兩稅文案”，劍南西川道曾見作為納稅通知的“戶帖”。
但是，唐代租庸調和兩稅的納稅人完稅之後，未見官方給予供納稅人持有的完稅憑證。這成為稅務文書設置的一大漏洞，使基層官吏得以在徵稅時上下其手，進行法外加徵。唐朝屢禁不止的“攤逃”即把逃戶的欠稅攤徵於其親鄰，顯然與納稅人未持有完稅憑證有關。
五代十國時期，吳國和南唐寺院持有國家發的完稅憑證，稱為“稅帖”。不過，當時的“稅帖”是否是發給所有納稅人的，因無他證，尚有疑問。從稅收管理制度上看，隨著造紙業和印刷術的顯著進步，包括給予納稅人持有的“戶鈔”（也稱“赤鈔”）在內的“四鈔”稅收憑證制度，是到北宋才見立法的。關於“戶鈔”的書寫格式，宋朝有法令規範。宋朝納稅人持有完稅憑證，對於減少不法官吏的重複徵稅有一定的作用。
唐朝鄉村基層實行鄉里制，鄉里是基層稅務徵管組織，里正負責“催驅賦役”。出土的敦煌吐魯番唐代文書和唐人詩文都有不少里正“催驅賦役”的記述。唐朝自實行兩稅法之後，由於自上而下地配稅到畝、到戶的“兩稅斛鬥”和“兩稅錢”基本上採取定額方式，大大減少了鄉里基層日常的組織稅收事務，包括核實耕地、評定資產和戶等之類的煩瑣稅務。他們的主要職責在於催徵交納兩稅定額，以及籤派“隨戶雜徭”。隨著五代十國“兩稅”變為“苗稅”，中央改變了唐朝關於“州縣每年所徵科斛
，一切依額為定，不得隨年檢責……但令不失元額，不得隨田加稅”的管理政策，“檢田定稅”成為中央關注的重點，也成為鄉村基層組織必須加以配合徵收的日常稅務。不過，相應的職責規定和稅務文書設置均未見法制化的重建。這成為宋代基層稅務組織建設和稅務文書設置的重要內容，並取得空前的進展。
（四）如何完善對地方官員的稅務業績獎懲和稅務違章處罰
中國古代的國家稅收無論是農業稅還是商稅，都具有稅源高度分散的特點，必須依靠地方官員和鄉村、城鎮的基層稅務人員層層督責納稅人如期如數交納。所以，中央對地方官員的稅務業績考課和稅務違章處罰這兩項制度是密切相關的。例如，唐朝前期每年對刺史、縣令的考課內容就包含“戶口、賦役增減”。《唐律疏議》規定：“若非法而擅賦斂，及以法賦斂而擅加益，贓重入官者，計所擅坐贓論；入私者，以枉法論，至死者加役流。”“諸部內輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等（注：州、縣皆以長官為首，佐職以下節級連坐）”。可見考課地方官員的“賦役增減”政績仍是以《賦役令》為依據的。同時，《唐律疏議》對官吏稅務違章採取與如期徵收的稅收數量掛鉤的比例法，其實也是一項稅收考課方法，這對五代制定對地方官吏的稅收的考課和獎懲有直接的影響。唐朝後期，朝廷評價地方官員在經濟、稅收方面的優良政績標準，“一曰戶口增加，二曰田野墾闢，三曰稅錢長數，四曰徵期先辦”。權衡利弊不難發現，對於地方官而言，部內課稅“違期不充”要受刑罰，“徵期先辦”卻會得到獎掖。唐朝考課制度的這種獎懲標準取向，實際上是在鼓勵地方官吏提前完稅，從而可能加重納稅人的實際負擔。
進一步將官吏的考課獎懲與稅收業績二者量化地結合起來的制度，是由後唐明宗天成三年（928）二月中書省頒佈的。其中，對於徵稅期限到期之後的欠稅，按照欠1/10以下、欠2/10和欠3/10以上三種情況加以懲罰；對於如期完成徵稅任務則加以獎勵。從文字內容來看，該條例只是意在進一步督促地方官員在“省限”之內如數完成稅收徵集，並沒有鼓勵提前徵稅的條款。但是，它實際上卻產生了助長地方官吏為避免受罰而“於省限前卒徵暴斂”的效果。清泰二年（935）四月，宰相兼判三司張延朗再次制定更加詳細的“州縣官徵科賞罰例”。後晉繼續通過考課與獎懲去督責地方官如期完稅，實際弊端同樣嚴重。後周太祖也於廣順元年（951）修訂獎懲地方官完稅政績的辦法。總之，五代時期從後唐至後周，朝廷一再製定督促地方官“稅輸辦集”的考課標準和獎懲辦法，反映了五代時期中央加強了對地方政府履行兩稅徵管職責的干預。同時，這類獎懲辦法實際上產生了助長地方官員“先期徵稅”之風，加重了納稅人的實際稅負。
關於稅務違章懲罰，唐五代出現了制度性的倒退。唐朝前期的《唐律疏議》對稅務違章制定了詳細的處罰條款，特別集中在第12卷、第13卷和第14卷的《戶婚律》，以及第15卷《廄庫律》，均成為唐代前期稅務違章懲罰的執法依據。其中，對稅務違章的罰則，既有針對納稅主體即納稅人的，也有針對徵稅主體即稅務官吏的。如關於“物有頭數，輸有期限”的違章處罰，律文針對納稅人的規定是：“戶主不充者，笞四十。”對此，《疏議》議解釋說：“百姓當戶，應輸課稅，依期不充，即笞四十，不據分數為坐。”針對稅務官吏的規定則是：“諸部內輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等（注：州、縣皆以長官為首，佐職以下節級連坐）。”
不過，建中元年唐朝實行“兩稅法”時，法令只規定：“兩稅外輒別率一錢，四等官准擅興賦以枉法論。”這只是針對以地方官吏這一徵稅主體制定的稅務違章處理原則，缺失了對納稅主體的稅務違章處理規定。而且，“兩稅外輒別率一錢，四等官准擅興賦以枉法論”的規定也失於籠統，不便於實際稅務監督中區分不同的場合貫徹執行。
五代十國仍未見繼續制定針對納稅人和稅務官吏稅務違章的處罰制度。直到宋代，關於稅務違章才既有針對納稅人的“匿稅租法”，也有針對稅務官吏且區分各種場合的稅務違章罰則。
自先秦以來，稅收之利弊就不是單純的稅政問題，而是受到由皇權、政局、軍事、財政、經濟等諸多條件構成的稅收環境制約且各要素之間相互影響。也就是說，對稅收運行環境的治理必須是綜合性的。對此，隋唐五代十國也提供了足以讓後人深刻反思的史實。
概括而言，這一歷史時期“開皇之治”“貞觀之治”“永徽之治”“開元之治”的形成，都是穩定的政局、比較節制的皇室消費、相對安定的軍事形勢、逐步恢復發展的農業經濟與輕徭薄賦的稅收政策交互作用的結果。隋朝開皇年間結束南北朝長期分裂局面，重新統一了中國；唐代前期統一強盛的大唐王朝威名遠揚，無疑都與行之有效的輕徭薄賦政策，以及日益充沛的農業稅源提供的財力支持密切相關。
反之，這一歷史時期產生的嚴重稅收弊病，固然一些與稅法規定和稅務操作有關，但更多是與制約稅收環境的政治、軍事、經濟等因素有關。例如，以隋煬帝為典型的專制皇權的倒行逆施，對隋朝稅政造成毀滅性的破壞，導致隋朝二世而亡。天寶十四載的安史之亂，引起“版圖隳於避地，賦法壞於奉軍”，唐朝中央不得不進行稅制大調整直至改弦更張。唐德宗建中年間（780-783）中央與叛藩的大規模戰爭，導致中央採取增加全國兩稅錢稅額，開徵除陌錢、稅間架，乃至“括率商戶”等財政增收手段，一度造成統治危機。唐代後期雖然實行兩稅法這一順應社會經濟發展趨勢重大稅制改革，但並不能持續地取得預期的良好效果，也不能使大唐王朝避免為藩鎮割據勢力肢解的命運。這再次證明中國古代的稅收本質上是國家憑藉公共權力對社會產品和勞動力進行的再分配，其中一直貫穿著中央與地方政府之間不同程度的利益博弈。
“五代以兵戰為務”，“國計之重，軍食為先”。為此五代統治者採取“急賦繁徵”的稅收政策，稅外加徵空前嚴重，給百姓造成深重的苦難。南方諸國皇帝的奢靡消費直接導致橫徵暴斂。這些史實也都說明綜合治理稅收環境的重要性和必要性。
總而言之，隋唐五代十國稅收史表明，治稅通常不是單純的稅務治理，而是稅收環境的綜合治理。其中尤其重要的問題是：如何減少專制皇權對稅收法制的破壞性影響，如何控制包括皇室消費在內的財政支出的惡性增長，以減少在短期內急劇加重稅收特別是農業稅收的行為，如何完善國家稅法設計和實施重大稅制變革，以取得良好的財政效益和社會效果，如何適時地實行輕稅政策和減稅免稅措施，發揮稅收調節社會經濟的功能。對此，這一歷史時期稅收史所提供的經驗教訓，足以作為千古之龜鑑。“以史為鏡，可以知興替”，誠哉斯言！
